CONTABILIDAD GUBERNAMENTAL

La Contabilidad Pública en los Estados Unidos
-Segunda Parte-

Introducción

Los principios y criterios para determinar el momento del registro de las operaciones y la valoración de los activos, son elementos de especial importancia en todo sistema contable. En este número se comentará la aplicación de ambos aspectos en la contabilidad pública de Estados Unidos, para lo cual se ha tomado como fuente el estudio elaborado por la Intervención General de la Administración del Estado del gobierno español, sobre los sistemas de contabilidad en algunos países de la OCDE.

Como se comentó en el número anterior, los sistemas de contabilidad pública de Estados Unidos se organizan y operan sobre la base de fondos. Donde cada fondo es tratado como una entidad financiera independiente, en la cual hay activos, pasivos, ingresos y gastos. Utili-zándose un sistema de contabilidad totalmente autónomo para compendiar periódicamente el estado financiero en cada fondo y los cambios consiguientes.

El sistema contable estadounidense utiliza tres tipos de fondos generales -Gubernamentales, de Propiedad y Fiduciarios- que agrupan a otros de carácter más específicos, como se observa en el cuadro. Una unidad gubernamental puede tener uno o más fondos globales.

Las características de estos fondos, son elementos considerados en la aplicación de los criterios de registro y para la valoración de los activos fijos.

Criterios de Registro

La conveniencia sobre la aplicación o no aplicación del principio del devengado en el sistema contable de la administración federal norteamericana es un largo debate que comenzó hace varias décadas. Se recomendó su aplicación por primera vez en 1949, sin embargo, fue hasta 1956 que se aprobó una ley que requería a las agencias federales la implantación de la contabilidad del devengado "tan pronto como fuera práctico". Esta redacción ocasionó que su aplicación se siguiera posponiendo.

Si bien la Oficina General de Contabilidad como responsable de prescribir los principios y normas contables de las agencias, ordenó en los años 50 la aplicación del principio del devengado para suplementar la contabilidad presupuestaria basada en el criterio del gasto pagado, fue hasta 1984, en la revisión del Título 2 del Manual de Procedimientos y Políticas Guía de las Agencias Federales que estableció la obligación de que las agencias federales prepararán Estados Financieros Consolidados basados en el principio del devengado.

Tiene mucho que ver con la falta de aplicación del principio del devengado que en la administración federal siempre ha existido un exceso en el énfasis del proceso presupuestario como método de control, siendo este proceso uno de los más largos del mundo, y también uno de los más politizados, con una participación del poder legislativo en el contenido final del presupuesto muy superior a lo que es normal en los demás países del orbe.

En el mismo Congreso norteamericano, del que depende la Oficina General de Contabilidad, se ha contemplado siempre con escepticismo la aplicabilidad del principio del devengado en la administración federal.

La contabilidad del devengado ha sido de esta manera un requisito legal por más de treinta años. No obstante, la implantación de la legislación ha sido parcial y fragmentada a pesar de la continua presión por la Oficina General de Contabilidad y la Oficina de Gestión y Presupuesto.

El principio contable, o más bien la base o criterio de contabilidad, que ha predominado y continúa predominando todavía hoy para la presentación de las operaciones es la base del gasto, según la cual los gastos se registran a medida que se va disponiendo de la suficiencia presupuestal necesaria para el pago. En este sentido el déficit federal se mide en términos de caja: diferencia entre pagos e ingresos.

En resumen, la administración federal norteamericana continúa realizando innumerables esfuerzos para implementar sistemas contables basados en el principio del devengado y para mejorar la información financiera.

al registro de un ingreso o un gasto en el periodo contable a que se refiere, a pesar de que el desembolso o el cobro pueda ser hecho, todo o en parte en el periodo anterior o posterior. Los preceptos normativos diferencian este concepto de lo que denominan devengado modificado, en el cual los ingresos se reconocen cuando están disponibles y los gastos cuando se incurre el pasivo.

Ambos criterios quedan establecidos en el apartado 8 del Pronunciamiento No. 1 del Consejo de Normas de Contabilidad Pública, que a la letra dice, "El criterio del devengado modificado, o criterio del devengado, según sea apropiado, debe utilizarse al medirse la situación financiera y los resultados operativos, además:

1. Los ingresos y gastos del fondo gubernamental deben ser reconocidos sobre la base del devengado modificado. Los ingresos deben ser reconocidos en el periodo contable en que están disponibles y son medibles. Los gastos deben ser reconocidos en el periodo contable en el que se incurre el pasivo del fondo, si es que es medible, excepto por los intereses no vencidos de la deuda a largo plazo y sobre el endeudamiento de contribuciones especiales asegurada por percepciones especiales que devengan intereses, que deben reconocerse al vencimiento.

2. Los ingresos y gastos de los fondos de propiedad deben reconocerse sobre la base del devengado. Los ingresos deben reconocerse en el periodo contable en que se devengan y son medibles; los gastos deben reconocerse en el periodo en que se incurren.

3. Los ingresos y gastos de los fondos fiduciarios (según sea apropiado) deben reconocerse sobre la base consistente con el objetivo de medición contable del fondo. Los Fondos de Confianza No Consumibles y los Fondos de Pensiones deben contabilizarse sobre la base del devengado; los Fondos de Confianza Consumibles deben contabilizarse sobre la base del devengado modificado. Los activos y pasivos del Fondo de Agencia deben contabilizarse sobre la base del devengado modificado.

4. Las transferencias deben reconocerse en el periodo contable en que se generan los derechos a cobrar y las deudas a pagar entre fondos".

En el cuadro anterior se observa como el criterio de imputación temporal de ingresos y gastos varía de unos fondos a otros. Esto es una de las características de la contabilidad de fondos, la posibilidad de aplicar distintos principios contables a distintas operaciones realizadas por una misma unidad gubernamental. De esta manera el principio del devengado modificado, se utiliza en todos los fondos gubernamentales, y en los de confianza consumibles y de agencia.

De acuerdo con este principio los ingresos deben reconocerse cuando estén disponibles y sean medibles. Que sean medibles significa que el deudor debe estar identificado y que el importe esté cuantificado. Disponible significa recaudable dentro del periodo corriente o lo suficientemente oportuno para ser usado en el pago de pasivos del periodo corriente.

En los fondos de propiedad y en los fondos de confianza no consumibles el criterio para el reconocimiento de los ingresos es el del devengado normal, similar a como se aplica en unidades comerciales privadas. En la mayoría de los casos estos fondos se financian a través de tasas o precios por lo que la aplicación del principio del devengado no representa mayor problema que en empresas privadas.

Asimismo, en los fondos gubernamentales así como en los fondos de confianza consumibles y fondos de agencia, el criterio de imputación temporal de los ingresos y gastos es el del principio del devengado modificado.

A primera vista puede parecer que el criterio del devengado modificado es muy similar al del devengado normal. Sin embargo, para una correcta apreciación del significado del principio del devengado modificado debe hacerse una matización: el énfasis de la medición no son los recursos económicos sino los recursos financieros. Es decir, lo que se trata de medir no son costos sino salidas de fondos o gastos presupuestarios. Esta es la nota fundamental que diferencia la aplicación del principio del devengado modificado del principio del devengado normal.

La principal excepción al principio general de que el gasto se registra cuando se devenga, siempre bajo el énfasis de medición de los recursos financieros, es la contabilización tanto del principal como de los intereses correspondientes a la deuda general a largo plazo. Estos pagos, se imputarán al ejercicio en que se realizan los pagos y no, en el caso de los intereses, en el periodo en que se devengan. La razón de esta peculiaridad, según se explica en el propio Pronunciamiento Número 1 del Consejo de Normas de Contabilidad Pública, es de índole presupuestaria. Habitualmente los créditos para estos pagos se dotan para los ejercicios en que realmente se pagan.

Por lo que se refiere a la contabilización de los gastos en los fondos de propiedad, en éstos la contabilización va a seguir la regla del devengado normal. Por tanto, el énfasis de medición no va estar en los recursos financieros sino en los económicos. Esto quiere decir que no va a haber excepciones a la regla general de como se aplica este principio en las empresas privadas. Los gastos corrientes se reconocerán en el ejercicio en que se generan los pasivos, y los gastos de inversión se amortizarán a lo largo de la vida útil de los activos.

La Valoración de los Activos Fijos

Una cuestión muy controvertida en contabilidad pública es la contabilización de los activos fijos; qué activos fijos deben ser incluidos en los estados financieros y cómo deben ser valorados éstos.

Respecto a la primera cuestión, los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados requieren que los activos de carácter patrimonial sean reconocidos en contabilidad, debidamente valorados. Estos activos patrimoniales se registran usualmente en el grupo general de cuentas de activos fijos, a no ser que se trate de activos destinados a actividades empresariales, que serán contabilizados entre los activos de los fondos de propiedad, o activos de fondos de confianza no consumibles (el grupo general de cuentas de activos fijos y el grupo general de cuentas de deuda a largo plazo, aunque se presentan conjuntamente con los saldos de las demás cuentas de activo y pasivo de la unidad gubernamental, no forman parte realmente del balance de situación de ésta).

Por lo que se refiere a infraestructuras y activos similares, es opcional su inclusión en el grupo general de cuentas de activos fijos, aunque esto no debe confundirse con la norma de buena gestión que es la conservación de registros apropiados de estas inversiones, ya se presenten en los estados financieros o no.

El segundo problema a tratar en la contabilización de los activos fijos es su valoración. Dos aspectos deben considerarse aquí: la amortización o no de los activos y los criterios generales de valoración.

Puesto que el énfasis de medición de los fondos gubernamentales está en los recursos financieros, la adquisición de activos se considera gasto en el ejercicio en que se realiza; por ello, la amortización anual no debe incluirse en la contabilidad de los fondos gubernamentales, no figurando por tanto en la contabilidad o en los estados financieros como gasto. No obstante, si cabe la posibilidad de que en el grupo de cuentas figuren los activos disminuidos por su amortización acumulada. Cuestión distinta es que se calculen dotaciones anuales a la amortización a efectos de contabilidad de costos por distintos motivos: valoración de inversiones, análisis de recuperación de costos, decisiones sobre producción o contratación externa o privatizaciones, etc.

Por el contrario, en los fondos de propiedad, en los que es fundamental la determinación de la renta anual o el mantenimiento del capital, sí se dotarán amortizaciones anuales. La amortización de los activos fijos será un gasto más a recuperar vía las tasas o precios cobrados por los servicios prestados. Lo mismo se puede decir de los fondos de confianza no consumibles.

Los activos fijos deberán contabilizarse al costo y si no es prácticamente determinable, al costo estimado. Los activos fijos donados deberán registrarse a su valor justo estimado al momento de su recepción. Se incluye en el costo de los activos fijos además del valor de compra o construcción, los costos de transporte, preparación del lugar donde se va a instalar el activo, servicios profesionales, etc. Ante la situación que se da en las administraciones públicas con cierta frecuencia de que han estado operando durante años sin registros apropiados de activos fijos y que tienen que afrontar la preparación de éstos, ha de acudirse a valoraciones o estimaciones.

El Pronunciamiento No. 11 del Consejo de Normas de Contabilidad Pública "Énfasis de Medición y Base de Contabilidad-Estados Operativos de los Fondos Gubernamentales", señala los criterios contables aplicables a los Fondos Gubernamentales.

El pronunciamiento llega a la conclusión de que, por la influencia del entorno gubernamental y las peculiaridades de éste, el uso de presupuestos públicos, la necesidad de la contabilidad de fondos para separar las distintas actividades públicas y otros factores a considerar, debe mantenerse en contabilidad pública el énfasis de medición sobre los recursos financieros. Se menciona que en la contabilidad de los fondos gubernamentales, es más importante la medición de la situación financiera que la determinación del resultado de las operaciones.

Por ello, los activos fijos gubernamentales, en cuanto no suponen recursos financieros, seguirán sin ser periodificados contablemente, considerándose gasto en el ejercicio en que se adquieren, de la misma forma que los ingresos por adquisición de pasivos financieros o la amortización de éstos se considera ingreso o gasto respectivamente.